08/11/2021 por Jean Eduardo Lima |  

RESUMO

O presente artigo traz uma abordagem as limitações de tributar e que estão estabelecidas nos artigos 150, 151 e 152 da Constituição Federal de 1988, em que limita o poder de tributar exercidos pelos entes federados. Já para os contribuintes a justiça fiscal se dá principalmente por meio dos princípios da legalidade tributária, princípios da igualdade tributária, princípios da capacidade contributiva, vedação ao confisco, bem como o artigo tratou da questão dos deveres fundamentais do contribuinte onde se discorre sobre o dever fundamental de pagar tributos, e uma análise sobre os deveres fundamentais do contribuinte na Lei Federal nº 9.784/99.

Palavras chaves: Direitos e Deveres Fundamentais. Limitações ao Poder de Tributar. Lei 9.784/99

INTRODUÇÃO

O presente trabalho tem por objetivo abordar a temática direitos fundamentais, abordando a importância do sistema constitucional, e tributário na garantia da preservação de direitos fundamentais do contribuinte.

Disto a pesquisa será dotada da metodologia de revisão sistemática de artigos, doutrina e Constituição Federal de 1988, bem como o Código Tributário Nacional (CTN) investigando de forma analítica, tendo em vista que o princípio do sistema constitucional tributário na questão de imunidades e isenções é bem fechado e tradado de forma ampla e clara na Constituição e no CTN.

Esse estudo tem em sua justificativa a escassa literatura especifica que trata dos direitos fundamentais dos contribuintes, que em muitas destas literaturas se atém apenas as limitações impostas pelo poder de tributar da União, Distrito Federal, Estados e Municípios.

No decorrer desta pesquisa sempre que possível será analisado o posicionamento do STF quanto aos seus pareceres em relação aos direitos e deveres fundamentais dos contribuintes.

Disto temos que o primeiro código de leis escrita de que se tem notícias, é o Código de Hamurabi, nele foram elencados direitos como a vida, propriedade além de contemplar a honra, dignidade e a família, cita ainda a supremacia das leis em relação aos governantes, neste dispositivo encontrasse ainda a teoria da imprevisão, que emprega o famoso olho por olho, dente por dente, além de elencar e tratar da religião e democracia (SILVA, 2006, n.p).

Ainda na exegese de Silva (2006, n.p) religião e democracia possuem um corolário com a humanização dos sistemas legais, onde deram origem a Declaração Universal dos Direitos do Homem que foi assinada em Paris no ano de 1948. Foi neste momento que ocorre a primeira tentativa de lançar parâmetros humanitários, que não levavam em conta a raça, sexo, crença, entre outras, sendo o Brasil signatário desta declaração, que estabeleceu que uma sociedade só será civilizada se seus Direitos Humanos forem protegidos e respeitados. E foram estes pontos que a espelharam a Constituição Federal de 1988, onde se coloca que os cidadãos devem participar e vigiar os Direitos Humanos, não deixando apenas para o Estado a proteção e aplicação destes direitos.

Lupianhes Neto (2017, p. 1) cita que de todo modo os poderes estatais tem de ser limitados para que não ocorram abusos e autoritarismos perante aos cidadãos, neste contexto através do surgimento dos direitos fundamentais  que vem a ser ligado umbilicalmente ao constitucionalismo, para servir de freio afim de limitar  os poderes estatais, e neste contexto temos a tese em que a primeira Constituição foi a Bill  of Rights na Inglaterra em 1688/1689, nela foi escrito direitos que abrangiam a todos os cidadãos, já tal tese vem a ser contestada pela doutrina positivista que entende que a primeira constituição foi a Constituição Americana de 1787, de todo modo é necessário uma reflexão  para quais os principais direitos mínimos que amparam a existência dos direitos fundamentais;

Pelo menos dois princípios dão existência, sustentação e validade aos direitos fundamentais: o Estado de Direito e a dignidade humana. O princípio da dignidade humana pode ser visto como a matriz dos direitos fundamentais, porque reconhece a todos os seres humanos direitos básicos (LUPIANHES NETO, 2017, p. 1).

Ainda de acordo com Cavalcante Filho (2010, n.p) existe uma verdadeira balbúrdia terminológica sobre a definição de direitos fundamentais, alguns autores a chamam de “liberdades públicas”, “direitos dos cidadãos”, “direitos humanos fundamentais”, entre outras denominações, de tal modo a Constituição utiliza a tese que se refere a “ Direitos e garantias Fundamentais” enquanto os tratados internacionais a tratam como direitos humanos. Pode-se definir os direitos fundamentais como aquele direito considerado básico para qualquer cidadão, excluindo suas condições de raça, financeira, religiosa entre outras condições pessoais específicas, esses direitos são considerados como campo intangível e que são submetidos a uma determinada ordem jurídica.

De toda sorte os direitos fundamentais fazem parte da construção histórica de uma nação, dito isto temos que ele irá variar de época para época e de nação para nação. Como exemplo na França no período da Revolução direitos fundamentais eram tratados como liberdade, igualdade e fraternidade, na data de hoje temos o alcance de questões que na época seriam inimagináveis como direito fundamentais alcançando o meio ambiente ecologicamente correto, de mesmo modo a forma de tratar a igualdade de sexo no Brasil artigo 5º, I da Constituição Federal de 1988. Porem nenhum direito é absoluto se usado para a pratica de ilícitos, ou como outro exemplo a pena de morte que pode ocorrer em caso de guerra formalmente declarada, ou de outra forma não existe no sistema constitucional brasileiro direitos ou garantias absolutas, com foco nas liberdades públicas onde se delimita o regime jurídico a que as estatais estão sujeitas, afim de garantir e proteger integridade do interesse social (CAVALCANTE FILHO, 2010, n.p).

PRINCÍPIOS E AS LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR, FUNDAMENTADOS NA CRFB 1988

A Constituição Federal traz nos artigos 150,151 e 152 que as garantias dos contribuintes estarão asseguradas evitando assim cobranças indevidas,  tais artigos possuem como base limitar e defender da força tributaria arbitrária do Estado, disto temos que tais artigos limitam o direito estatal ao poder de tributar, pois limitam o ímpeto estatal de tentar angariar possíveis emolumentos através da cobrança indevida de tributos, o texto  disposto em tais artigos geram uma verdadeira segurança jurídica aos contribuintes (MOURA, 2015).

De mesmo modo Aliomar Baleeiro, nos ensina que as limitações ao poder do estado de tributar de forma indevida deriva da ciência das finanças, de modo que nenhuma outra Constituição se iguala a Constituição Brasileira de 1988 na questão de proteção e zelo quanto as disposições jurídicas aos princípios tributários. Disto o sistema tributário brasileiro movimenta-se sob complexo sistema de peso e contrapeso, que atuam para limitar os excessos acaso ocorra alguma situação na economia ou nos cofres dos entes federativos, e servem também para preservar o regime de direitos individuais, onde irá atuar não somente em face de tributar, mas também nos casos em que haverá a não tributação como nos casos de isenção (BALEEIRO, 1998, p.2.)

Disto a limitações ao poder de tributar estão embutidas na seção II do capítulo I que tratam do sistema tributário nacional, que está presente no Título VI acerca da Tributação e Orçamento na Constituição Federal de 1988. Também é na seção dois que encontramos os denominados princípios tributários e das imunidades tributárias, da substituição tributária progressiva e da vedação a isenção heterônoma, porem o foco do presente estudo consiste nas limitações ao poder de tributar. Em seu artigo 150 da Constituição Federal, caput até o §4º, encontraremos o embasamento para o desenvolvimento de tais princípios e limitações (SILVA, 2018).

Com isso é obvio que o poder assegurado ao Estado não é absoluto quanto ao poder de tributar, ou seja não pode ser concedido ao Fisco o poder de arrecadar quando necessitar e como bem entender, pois, do modo que vivemos nunca o Estado estará satisfeito com a arrecadação e sempre buscara novas formas para aumentar seu volume de arrecadação de corrente da exação.

Contudo conforme disposições na Constituição Federal a tributação deverá ser realizada de forma justa, equilibrada e respeitosa, de forma a não haver imposições arbitrárias ou que firam a liberdade dos cidadãos contribuintes (MOURA, 2015).

Disto ainda na visão de Moura (2015) fica que ao Estado é garantido o direito de cobrar tributos dos cidadãos contribuintes sempre ressaltando que a estes são incumbidas inúmeras limitações a esse direito do Estado.  Sob uma perspectiva subjetiva do contribuinte as limitações ao poder de tributar, podem ser classificadas como direito fundamental ou garantias fundamentais, tais itens serão abordados no próximo parágrafo.

Muito comumente as expressões direitos fundamentais e direitos do homem são colocadas como sinônimos como coloca em seu artigo Silva ([s.d.], n.p),  porém é preciso saber e diferenciar que os direitos do homem são validos em todo o tempo e para toda a sua nação, pois advém da própria natureza humana, por isso o seu caráter inviolável, e universal. Já os direitos fundamentais são colocados como o s direitos do homem no universo jurídico, os quais abrangem os direitos viventes em determinado ordem jurídica concreta, tal como o art. 5º, inciso IX), onde tratada da intimidade e da honra, art. 5º, o inciso X, onde é configurada a propriedade e defesa do consumidor.

De todo modo as garantias fundamentais são a composição de conteúdo, onde seu propósito é fornecer os instrumentos para proteção, reparação ou reingresso de um possível direito fundamental que foi violado, são os remédios jurídicos como art. 5º, inciso V, que coloca o direito a resposta, temos também o Habeas Corpus e Habeas Data, são exemplos de diretos das garantias fundamentais (SILVA, [s.d}, n.p).

Abreu (2007, n.p) Destaca que o Brasil passou por um processo de redemocratização em 1985, onde se deu início ao processo para atual constituição que foi promulgada em 1988, nela se estabelece um sistema democrático em que se beneficia os direitos e garantias fundamentais, através dos artigos 1º e 3º da CF/88 onde  trata da dignidade do homem  como valor principal, dando o patamar de cláusulas pétreas  como o art. 60, § 4º, inciso IV, já art. 5º  parágrafo 1º trata da inovação ao aplicar de imediato as regras definidoras dos direitos e garantias fundamentais. Já no parágrafo 2º, temos que:

“Os direitos e garantias expressos nesta constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais de que a República Federativa do Brasil seja parte. ” Verifica-se com isso, a possibilidade da existência de outros direitos e garantias fundamentais inseridos ao longo de todo o texto constitucional, como também o fato de os direitos e garantias decorrentes de tratados internacionais receberem o mesmo tratamento dos direitos fundamentais, e passarem a ter aplicabilidade imediata no direito interno.(BRASIL 1988)

De outro modo Cavalcante Filho (2010, n.p)  destaca que é pretensioso declarar que os direitos fundamentais  que estão previstos na CF são para todos os cidadãos, de tal modo que uma interpretação do 5º  em seu caput, teremos que somente brasileiros natos ou naturalizados  além dos estrangeiros que residem no pais  seriam titulares de direitos fundamentais constantes na CF, pois bem para o STF os estrangeiros que estando em passagem pelo  Brasil também devem receber os devidos tratamentos dispostos pelos direitos fundamentais com ressalva de não se beneficiarem dos direitos privativos de brasileiros natos. Ou seja, o estrangeiro mesmo que não domiciliado no Brasil pode impetrar o remédio constitucional do “habeas corpus”, além de assegurar ao estrangeiro direitos básicos como o devido processo legal, direito à ampla defesa, garantia do contraditório, e a imparcialidade do magistrado que julgara o processo.

O maior problema da restrição de direitos fundamentais  conforme descrito por Schäfer (2000, p. 53)  é devido ao seu conflito com outros direitos  constitucionais protegidos, entendesse como restrição,  a limitação ou diminuição da norma jurídica, possuem  dois modelos de  restrições, a restrição estrito sendo onde está expressa a própria normal constitucional pode  meio de lei infraconstitucional  sendo necessário  autorização da Constituição, já  as restrições imanentes, são aquelas que não estão expressas na Constituição e sugere  a concepção de restrição através de uma teoria externa.

Na visão de Dias (2007, p. 78) a restrição se entende como ação ou omissão dos poderes públicos em que afete a população e gere perda de um direito fundamental por meio do enfraquecimento de deveres e obrigações, por parte do Estado. A Constituição de 1988 não possuo um artigo que trate expressamente de como o Estado deve atuar quanto a restrição de direitos fundamentais. Por meio do STF, jurisprudência, se aplica o artigo   5º, inciso II, da CF/88), onde é feito a aplicação dos limites aos limites como fundamento ao princípio da proporcionalidade como expresso no artigo 5º, inciso LIV, da CF/88.

Ainda de acordo com Brandão (2007, p. 290) a rigidez da constituição faz com que o legislador fique impossibilitado de executar efetivas restrições ao direito fundamental, pois este legislador sendo ordinário ou constituinte-reformador ira esbarrar nas efetivas limitações de cláusulas pétreas, de conseguinte só poderá efetuar restrições a direitos fundamentais quando a própria Constituição expressar tal possibilidade

DIREITOS FUNDAMENTAIS NO SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO

A Constituição Federal de 1988 traz detalhada e de forma exaustiva as espécies tributárias que podem ser definidas pelos entes, seja ele União, Estados ou Municípios. Neste sentido a competência tributária, seja ela para criar ou regular tributos, é entendida como garantia ao contribuinte, pois o ente não poderá impor regulamentação tributária fora das previsões que a Constituição prevê conforme dispõe o art. 150, I, que expõe a seguinte premissa: exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça, (FUCK, 2014, p. 55).

De todo modo a concessão de benefícios fiscais na visão de Scaranello (2020, p. 295) traz consigo por parte do ente federativo a renúncia de receitas, consequentemente cria um impacto no caixa de receitas, para minimizar esta situação é necessário que haja previsão de arrecadação tal como previsto em lei, neste sentido temo no art. 150 § 6º, CF/1988, que expressa que;

Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) (BRASIL 1988).

De mesma forma para aplicação de multas tributarias que é expressa no art. 5º, II, da CF/1988.

Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: II – ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei  (BRASIL 1988).

Complementando o hall das situações de legalidade tributária temos previsão do art. 97  do Código Tributário Nacional (CTN), que dispõe:

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

I – a instituição de tributos, ou a sua extinção;

II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;

III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;

IV – a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;

V – a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;

VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.

§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.(CÓDIGO DE TRIBUTÁRIO NACIONAL, 1966).

Em se tratando de matéria tributária, é dever do Estado enxergar e colocar os Direitos Fundamentais como excelência, consagrando os princípios da legalidade, igualdade, capacidade contributiva, da anterioridade, e os princípios constitucionais tributários, para que não ocorra de o Estado ser invocado contra o cidadão (VILLAR; LEMES; MARTELLI, 2014, p. 4).

O Estado em seus três poderes, necessita para manter sua estrutura, de recursos financeiros, de tal forma o tributo tem por finalidade ser a principal fonte de receitas, o estado arrecada tributos por meio da imposição de impostos/taxas que são incorporados em toda a cadeia produtiva, seja na produção ou na aquisição, estes impostos têm como finalidade proporcionar melhorias sociais, como saúde, educação, laser entre outros. Portanto sendo a arrecadação disciplinada pela Constituição Federal de 1988 fica os entes disciplinados a observar as disposições legais para não impor tributos que irão contrariar a lei (VILLAR; LEMES; MARTELLI, 2014, p3).

De modo que o ente federativo utiliza da tributação extrafiscal como instrumento para realizar o aparato social e atender o desenvolvimento econômico atuando na distribuição de renda ou intervindo na economia. Porém a utilização da tributação extrafiscal é tratada como problema central do constitucionalismo moderno, pois a utilização deste instrumento não pode ser utilizada para atingir finalidades de direitos fundamentais sejam suprimidos os direitos fundamentais do contribuinte. No entanto a Constituição e o CTN não possuem um conceito legal sobre a extra fiscalidade, gerando neste sentido uma incerteza sobre a aplicação deste conceito, bem como a utilização abusiva deste conceito de tributação extrafiscal (CALIENDO, 2013, p.3).

Para evitar um abuso neste sentido, se aplica a vedação a incidência, onde entra o princípio da segurança jurídica que trata da incidência de tributos sobre fatos que firam os direitos legítimos dos contribuintes, neste sentido damos como exemplo o art. 150, inc. III, a, da CF/1988. De todo modo a Constituição busca em seu texto bloquear possíveis ações que burlem o princípio da igualdade, porem o sistema constitucional permite expressamente as seguintes discriminações, no combate às desigualdades sociais:  para combater desigualdades regionais, incentivos sociais para grupos: família, criança, lazer (CALIENDO, 2013, p.18).

A capacidade contributiva é aferida por índices (renda, patrimônio e consumo), porém não sobrepõem sobre o limite inferior ao mínimo existencial e como limite superior a vedação ao confisco (DUTRA, 2021).

Disto temos que na visão de Dutra (2021) A capacidade contributiva se torna um grande balizador na relação entre o Estado e o contribuinte, pois é uma norma do ordenamento jurídico e tem por objetivo orientar a tributação. O que faz as regras terem características e generalidade e abstração, onde as regras são imperativos de otimização que podem ser atendidos em vários graus dependendo das possibilidades factuais e legais, onde o processo de resolução de um conflito de regras é escolher a regra que tem a maior importância. Temos então que o único artigo da Constituição Federal de 1988 que trata do princípio da capacidade contributiva é o art. 145, onde expõem:

§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. (BRASIL 1988).

O referido dispositivo trata de uma capacidade econômica disto Dutra (2021), o classifica como sendo uma não capacidade de contribuir. Na verdade, há uma distinção conceitual entre as duas expressões. Em outras palavras, capacidade contributiva é a capacidade do contribuinte em relação a um imposto específico ou global, sendo, portanto, uma dimensão econômica específica de sua relação com o poder de tributar. Considerando que a capacidade econômica é a manifestação do potencial econômico de alguém, independentemente de sua vinculação a esse poder.

Ou seja, em outras palavras, Dutra (2021) ensina que um indivíduo pode ter a capacidade econômica de adquirir o necessário para sua sobrevivência, mas pode não ser capaz de contribuir porque consome sua renda inteiramente paro o mínimo, desta maneira a capacidade contributiva pressupõe econômica, mas não se confunde com ela. Outro termo utilizado seria capacidade financeira, entendida como a disposição do contribuinte em cumprir com suas obrigações na forma e prazo contratados. Em outras palavras, uma pessoa pode ter capacidade econômica para contribuir, e não financeira, devido à falta de liquidez.

Apesar dos italianos discutirem a diferença entre os termos capacidade econômica e capacidade contributiva, para os brasileiros seriam inúteis as questões conceituais mencionadas, pois a capacidade econômica é sempre considerada como estando relacionada à capacidade contributiva e só é utilizada para tributação. Compreensivelmente, tendo em vista que a Constituição Federal de 1988 afirma claramente que ela está relacionada à situação do contribuinte arcar ou não com o ônus tributário que lhe é imposto pelo Estado (DUTRA, 2021).

PRINCIPIOS E IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS

Os princípios tributários são tidos como fundamentos normativos e que deverão indicar o primeiro passo sobre a direção que determinada situação tributaria deverá ser tomada pelos interpretes e aplicadores do direito (CUNHA, 2019). Já uma imunidade deverá constar na Constituição, não poderá ser lei infraconstitucional, tal como entendimento do Municípios não possuem poder para prover hipóteses de imunidade tributária.

PRINCÍPIO DA LEGALIDADE

Dentro dos princípios tributários temos o princípio da legalidade que de acordo com o artigo 150, inciso I, da Constituição Federal o mesmo determina expressamente proibido aumentar tributo sem uma lei que estabeleça este aumento.

Na visão de Maria e Rabenschlag (2020) este princípio limita o papel dos poderes tributários dos entes públicos e favorece a segurança jurídica e dos contribuintes. Seria temerário admitir que a administração pública pode ficar livre de quaisquer restrições e arrecadar impostos a qualquer momento, pois o cidadão contribuinte (ou empresa contribuinte) estará sempre amedrontado sem qualquer possibilidade de fazer um planejamento.

No entanto, deve-se considerar que a própria “Constituição Federal” prevê algumas exceções a esse princípio, pois o Poder Executivo pode alterar livremente os impostos de importação e exportação, produtos industriais e alíquotas sobre serviços financeiros por meio de decreto. No entanto, essa exceção envolve apenas alterações nas alíquotas de impostos, não a criação de impostos (MARIA; RABENSCHLAG, 2020).

PRINCÍPIO DA ISONOMIA

Harada (2012) define princípio da isonomia proíbe tratamento diferente da lei entre pessoas com a mesma hipótese factual, e também proíbe tratamento igual entre pessoas com hipóteses factuais diferentes. Esse princípio de aplicação prática e voltado ao legislador ordinário tem matriz constitucional no artigo 5º da Constituição, que estipula: “Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza.

O princípio da isonomia deve ser analisado sob uma dupla perspectiva: de um lado, possuímos que expõe a proibição de distinguir entre os iguais; e do outro lado, o dever de discriminar os desiguais. Vamos verificá-los separadamente. Proibir a distinção entre obrigações de igualdade e não discriminação significa que a lei deve tratar todas as pessoas ou determinados grupos de forma igual, independentemente de sua particularidade (cor, altura, peso, entre outros) (HARADA, 2012).

De outra forma Harada (2012) ensina também que o princípio específico da isonomia tributária tem em vista as diversas isenções subjetivas que violavam o princípio da equivalência nas duas análises, a Constituição de 1988 estipulou o referido princípio de forma muito forte, conforme se depreende de seu artigo 150, II:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[…]

II – Instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos. (BRASIL 1988).

A redação detalhada do texto transcrito acima evita que o princípio da homogeneidade seja contornado pela atribuição de rótulos dados aos rendimentos, títulos ou direitos, e proíbe explicitamente distinções devido à ocupação ou função profissional do contribuinte (HARADA, 2012).

PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE

Jorge (2019) nos ensina que a Constituição Federal de 1988 expõem em seu artigo 150, inciso III “a” e “b” estipula claramente o princípio da irretroatividade da lei tributária em que fica vedado que os entes federados estipulem o pagamento de tributos em relação a fatos geradores que ocorreram antes do início em que regular a lei em qual foram instituídos o aumento do tributo. Tratam-se de duas garantias básicas para que o cidadão contribuinte assegure a segurança jurídica sem surpresas, bem como privilegie o planejamento e a conhecimento antecipado da carga tributária.

Embora o art. 150, III da CF/88, traga em suas alíneas “a” e “b”, e possua alcance amplo, abraçando a todos os tributos, salvo exceções constitucionalmente previstas, as normas contidas no Código Tributário Nacional (CTN) – Lei nº 5.172/66 – revelam-se discordantes trazida pela Constituição Federal de 1988. Isto se dá pelo fato do texto ser anterior ao texto constitucional e de modo que não sofreu nenhuma reforma significativa, disto temos que o CTN se coloca como um código defasado principalmente ao tocante dado aos princípios da irretroatividade e da anterioridade (JORGE, 2019).

PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE

O princípio da anterioridade na visão de Malaman (2018) corrobora para atuar no princípio da não surpresa, que tem objetivo de limitar o poder do Estado no tempo da cobrança para um novo tributo instituído, sua previsão legal encontra-se no artigo 150, III, b, da Constituição Federal, onde coloca que havendo a criação de novo tributo ou majoração de tributo já existente, deve-se em primeiro respeitar a dois requisitos, que são a anterioridade do exercício e a anterioridade nonagésimal. Ou seja, o princípio da anterioridade tem como exclusividade proteger a tributação em qualquer que seja o ente federativo, de tal forma como está disposto na Constituição Federal de 1988:

Art. 150 – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios
[…]
III – cobrar tributos
[…]
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou (BRASIL 1988).

Os dispositivos constitucionais estipularão que, no caso de constituição ou aumento de novos tributos, deve-se esperar o exercício seguinte para que ele seja cobrado, que é o primeiro dia do ano seguinte. Pode haver casos em que será criado o tributo no dia 31 de dezembro, ou seja, no último dia do ano, caso não houvesse nenhum dispositivo para frear esta manobra do governo, o tributo valeria já no próximo dia, para que tal fato não ocorra e o contribuinte seja lesado, existe o princípio da anterioridade nonagésimal, ou seja, para que tal tributo entre em vigor deve respeitar aos dois princípios o do exercício e o do nonagésimal (MALAMAN, 2018).

Ainda de acordo com Malaman (2018) há alguns casos em que devido a sua urgência, não será necessário o respeito dos dois princípios, anterioridade e do nonagésimal, disto temos  que não precisarão respeitar a anterioridade os seguintes tributos: imposto de importação; imposto de exportação;  imposto que incide sobre operações financeiras;  imposto extraordinário de guerra; empréstimo compulsório de guerra ou calamidade pública;  empréstimo  compulsório de investimento público de caráter urgente e relevante ;imposto sobre produtos industrializados (somente nesse caso deverá respeitar o nonagésimal).

Já nos casos da anterioridade nonagésimal não precisam respeitar as datas os seguintes tributos: imposto de importação; imposto de exportação; imposto que incide sobre operações financeiras; imposto extraordinário de guerra; empréstimo compulsório de guerra ou calamidade pública; empréstimo compulsório de investimento público de caráter urgente e relevante; imposto sobre a renda, IPTU e IPVA (somente nesse caso tem que respeitar a anterioridade de exercício).

Pelo exposto acima pode-se notar que as duas exceções são quase iguais, somente mudando um para outro o ultimo tributo. Disto podemos concluir que tais princípios foram instituídos com fim de proteger os contribuintes. Pode ser visto que as duas exceções são praticamente iguais, somente mudando de um para o outro o último tributo, sendo que esses deverão respeitar o princípio que não é sua exceção (MALAMAN, 2018).

PRINCÍPIO DO NÃO CONFISCO 

Em se tratando de confisco a amplitude em que o cidadão-contribuinte se encontra com a correta redistribuição dos encargos públicos, vem ganhando destaque não apenas no âmbito tributário/econômico, mais sim abrangendo a questão política e social, que neste pondo apresenta como a forma justa de aplicação fiscal e repartição dos gastos do Estado. De tal modo definir os limites quanto a capacidade contributiva dos contribuintes nos dias atuais se torna uma questão de difícil solução, principalmente quanto ao alcance deste princípio, pois temos definidos pelo CTN e pela CF/88 a plena e exata carga tributária a qual devemos cumprir. Disto temos que o princípio da vedação ao confisco contempla não apenas os tributos como também as multas (FALCÃO; MACHADO, 2012, p 95-96)

O princípio do não confisco está disposto art. 3º do CTN onde traz que o tributo não pode ser considerado como uma sanção a um ato ilícito e no art. 150, IV, CF/1988 o qual dispõem; Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: IV – Utilizar tributo com efeito de confisco.

De tal modo na visão de Falcão e Machado (2012 p. 97) o confisco ocorre quando se extrapola a capacidade do indivíduo em contribuir ou ocorra desrespeito sobre as normas do CTN ou CF/88, e ocorra a transferência confiscatória para o ente público.

IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS

Para uma melhor definição sobre a contextualização jurídica sobre a imunidades, se faz necessário alguns apontamentos para que a dogmática jurídica brasileira, e dos Tribunais Superiores afim de entender a Imunidade Tributária. De todo modo o Sistema Constitucional Tributário criado pela CF/1988 se divide em três dispositivos (artigos 150 a 152), sendo o primeiro constituído para tratar das competências tributárias, o segundo para tratar das limitações referentes as competências, e o terceiro grupo para tratar das normas que regulam a repatriação e destinação do que for arrecado com as receitas tributárias (FISCHER; FISCHER, 2012, p. 321).

Disto temos que a importância dada a Imunidade no cenário jurídico brasileiro e sua interpretação extensiva em alguns casos em que a jurisprudência vem sendo aplicada. Pois em um Estado Democrático de Direito, não se pode conferir benefícios a certos segmentos, dado que em regra geral todos possuem capacidade contributiva, e com isto devem contribuir com seus respectivos tributos (FISCHER; FISCHER, 2012, p. 327).

Assim uma imunidade deverá estar prevista na Constituição, não podendo estar contida em uma lei infraconstitucional, tal como entendimento do STF (ADI 773 Constituições Estaduais e Leis Orgânicas dos Municípios não possuem poder para prover hipóteses de imunidade tributária.  Disto temos que somente as obrigações tributárias principais serão contempladas pela norma imunizante, já que as obrigações acessórias irão persistir, e deste modo o contribuinte deverá cumprir com suas obrigações conforme julgado STF, RE 250.844/SP. (SCARANELLO, 2020, p. 249).

Disto Scaranello (2020, p. 255-256) coloca que as imunidades dos impostos podem se dar através de:

Todos os impostos, aplicado para reforma agraria art. 184 5º, CF/1988.
Todos os impostos, salvo II, IE e ICMS, utilizado nas operações de energia elétrica, telecomunicações, derivados de petróleo e minerais art. 155 § 3º, CF/1988.
ITBI, na transmissão de bens ou direitos incorporados a pessoa jurídica art. 156, 2º, I, CF/1988ICMS, dentre as várias situações possíveis é dados destaque para exportação de mercadorias e serviços, elencados no art. 155 2º, X, CF/1988.
IPI, aplicado a exportação de produtos industrializados art. 153 3º, III, CF/1988.
ITR, aplicado a pequenas glebas rurais, desde que explorados pelo proprietário e não possua outro imóvel, art. 153, 4º, II, CF/1988. (BRASIL 1988).

Já as imunidades das taxas podem ocorrer por meio das:

1 – Taxas em geral, aplicado para certidões, petições, casamento civil, art. 5º, XXXIV, CF/1988, art. 226, 1º, CF/1988

2 – Custas judiciais, para ações populares, desde que não haja má fé, art. 5º, LXXIII, CF/1988

3 – Emolumentos, abrange o registro civil de nascimentos, e certidão de óbitos, para os reconhecidamente carentes, art. 5º, LXXVI, CF/1988

4 – Custas judiciais e emolumentos, aplicado para Habeas data, habeas corpus, atos necessários para o exercício de cidadania na forma da lei, art. 5º, LXXVII, CF/1988 (BRASIL 1988).

Disto a imunidade de contribuições se dá por meio de:

1 – Contribuições sociais e CIDE, receita de exportações, art. 149, 2º, CF/1988 

2 – Contribuições previdenciárias, aplicado aos rendimentos de aposentarias e pensão concedida pelo regime geral, art. 195, II, CF/1988

3 – Contribuição para financiamento da seguridade social, aplicado a entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências previstas em lei, art. 195,7º, CF/1988. (BRASIL 1988).

Quanto aos valores constitucionais protegidos Scaranello (2020, p. 256) define que, as imunidades são consideradas genéricas ou gerais, onde abrangem a todos os entes tributantes contemplados pelo art. 150, VI, CF/1988 a qual irá promover e proteger valores constitucionais básicos. Como exemplo pode-se colocar a imunidade subjetiva art. 150, VI, a,b,c, CF/1988 onde irá tratar das Instituições de educação e de assistência sem fins lucrativos, partidos políticos e as ontológicas . Já imunidade Objetiva art. 150, VI, d, CF/1988 se dá a livros, jornais, periódicos e seus papéis para impressão, e pôr fim a imunidade mista art. 153, § 4º, II, CF/1988, como exemplo temos o ITR, onde não incide sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietário que não possua outra.

DEVERES FUNDAMENTAIS DO CONTRIBUINTE

Giannetti (2011) coloca que o assunto deveres fundamentais do contribuinte, raramente é contestado pela doutrina brasileira, temos por outro lado a doutrina europeia que dá maior ênfase a esse assunto, principalmente em obras da Alemanha, Itália, Portugal e Espanha.  Em língua portuguesa, possuímos como destaque a obra de José Casalta Nabais da faculdade de Coimbra, que é considera a mais completa sobre o tema. Ele dedicou mais de 160 páginas na sua tese de doutorado sobre os deveres fundamentais, e o tema é uma constância em seus artigos.

Já no Brasil o tema ganha pouca importância e mesmo as grandes obras como Sarlet 2008, Dimoulis e Martins 2008, José Adércio Leite Sampaio, trazem poucas páginas para sintetizar suas ideias sobre o tema. Na obra de Felipe de Paula de 2010, faz um consignamento a obra de Casalta Nabais para demostrar seu alinhamento a uma teoria de direitos fundamentais (GIANNETTI, 2011).

Valadão e Luísziembowicz (2018) ressalta que no modelo de Estado Social de Direito não comporta a visão reducionista de cidadania, onde pese somente existam direitos, em que não é adequada a visão comunitárista, onde somente reconhece os deveres fundamentais. Assim é de extrema importância de assegura e promover os direitos fundamentais em parceria Estado Social e Fiscal, pois somente assim através da fraternidade e da solidariedade do cumprimento de deveres entre os quais os deveres de pagar tributos, pois é destes tributos que serão feitos os atendimentos tanto de direitos fundamentais quanto os direitos legais.

Neste contexto somente existem deveres quando vivendo em sociedade, onde a capacidade desta sociedade proporcionar uma vida digna a todos e de manter-se em harmonia depende de como cada um se comporta com finalidade de atender o destino de todos, onde o dever de pagar tributos é um dever fundamental de caráter indeclinável. Pois é através desta cidadania (exigir que todos contribuam, na proporção das suas respectivas capacidades econômicas) que teremos um Estado Social e Democrático de Direito (VALADÃO; LUÍSZIEMBOWICZ, 2018).

Em seu trabalho de  pesquisa Pereira (2018 p.136) expõem uma questão importante sobre a terminologia utilizada, e com isto o autor utiliza sua dissertação como função de se buscar se é mais adequado diante de nossa realidade, se devemos adotar a nomenclatura, dever fundamental de pagar tributos ou se devemos utilizar a expressão o dever fundamental de pagar impostos. Disto eles expõem que a instituição de impostos é tida como o instrumento mais relevante para proporcionar a desigualdade social, pois sem recursos fica inviável a proteção aos direitos fundamentais, e dar andamento as políticas públicas voltadas a inclusão social.

Disto temos a doutrina que é uníssona e afirma que o tributo no Brasil é gênero, de onde se destacam as espécies, e no mais a doutrina tem posicionamento divergente na questão das relações quanto as espécies tributarias no Brasil, e com isto há entendimento diversos sobre o tema. (PEREIRA, 2018 p.137-138).

De outro modo Silva (2016 p.52) nos ensina que os deveres fundamentais de pagar tributos estariam em uma categoria jurídica autônoma e com seu conteúdo limitado a direitos fundamentais neste caso o dever de pagar impostos, disto não há a prescrição expressa na Constituição Federal de 1988. Neste caso a falta de prescrição expressa não quer dizer que o dever fundamental não esteja de forma implícita.

DEVERES FUNDAMENTAIS DO CONTRIBUINTE NA LEI FEDERAL Nº 9.784/99

De acordo com Britto (2012 p. 56) temos no artigo 4º da Lei do Processo administrativo Federal de número 9.784/99 o seguinte exposto;

São deveres do administrado perante a Administração, sem prejuízo de outros previstos em ato normativo:

I – expor os fatos conforme a verdade;

II – Proceder com lealdade, urbanidade e boa-fé;

III – Não agir de modo temerário;

IV – Prestar as informações que lhe forem solicitadas e colaborar para o esclarecimento dos fatos (BRASIL 1999).

Disto os três incisos da referida lei iram tratar do contribuinte e quais as atitudes que eles devem tomar, ou seja devem agir com base na verdade, lealdade, urbanidade, boa-fé e por fim de modo não temerário. De toda forma a questão se levanta com o ultimo inciso que acompanha a linha do art. 195 do CTN, que impõe o dever de prestar esclarecimentos sobre os fatos, ressaltando que esses deveres são na esfera do processo administrativo, que são muito parecido com a legislação do processo judicial, em especial o art. 14 do Código de Processo Civil onde coloca que é necessário o agir com a verdade  (inciso I, do art. 4º), o que afronta o direito fundamental ao silencio  (LXIII, do art. 5º da Constituição de 1988) (BRITTO, 2012 p.56).

Ou seja, o contribuinte possui o dever de apresentar provas contra si, de outra forma a doutrina classifica a questão como verdade formal e material.  Disto temos que no direito tributário independente da origem do processo, administrativo ou judicial se aplica a verdade material que possuirá prioridade máxima, ou seja, nem o contribuinte e nem o ente público poderá agir em desacordo com a lei tributaria, por fim o artigo 4º da Lei 9.784/99 é essencial para se concretizar o dever fundamental de pagar tributo (BRITTO, 2012 p.56).

CONCLUSÃO

O presente artigo buscou abordar as limitações ao poder de tributar dispostas na Constituição Federal, e que são impostas aos entes federados: União, Estados; Distrito Federal e Municípios analisando Leis Infraconstitucional, Doutrinas e Artigos Científicos, demonstrando a importância de tema tão discutido porem com poucos livros indo a fundo no tema sobre a autonomia e as limitações constitucionais ao poder de tributar concedidas aos entes federados. Cumpre também nos termos da lei, garantir a proteção aos direitos individuais do cidadão contribuinte para que este fique contra qualquer irregularidade do Fisco por abuso de seu poder estatal.

Ou seja, não baste ter apenas a lei, se ela não vai atuar de forma isonômica, respeitando a capacidade contributiva, disto a fim de ser uma norma justa ela deve proteger o mínimo existencial dos contribuintes, não se pode ser elevada a ponto de se alcançar níveis confiscatórios. De outro modo pode o Estado brasileiro exercer o poder de tributar com justiça quando pautado em lei, para tal o nosso legislador constitucional proporcionou aos contribuintes um sistema tributário nacional pautado em princípios instrumentais que visam garantir a justiça fiscal.

Disto pode-se citar o princípio do não confisco, que quando utilizado impede que na existência de multas, estas não alcancem, patamares que visam não mais sancionar ou educar o contribuinte, mas de outro modo visa apropriar-se do patrimônio do contribuinte.

De mesmo modo temos o princípio da igualdade que estará intimamente ligado ao princípio da capacidade contributiva, pois o objetivo aqui e avaliar se o contribuinte possui os requisitos/critérios objetivos para a capacidade econômica de pagar tributos.

Pode-se citar também o princípio da imunidade tributária que elencada na nossa Constituição de 1988 possui direito subjetivo público onde é concedido a algumas entidades o afastamento do poder de tributar conforme disposto nos termos da lei.

Logo temos que a limitação ao poder tributar não pode ser considerada como uma proibição, mas uma forma de preservar os princípios fundamentais do contribuinte, pois devemos analisar os dispositivos legais, aplicando o equilíbrio, pois antagônico seria se não possuíssemos limites para que o Fisco tributasse o contribuinte pois sua voracidade por arrecadar e ferozmente incontrolável, uma vez que sempre está atrás de novas modalidades para que o contribuinte pague cada vez mais imposto.

Disto o artigo tratou da questão dos deveres fundamentais do contribuinte onde se discorre sobre o dever fundamental de pagar tributos, e uma análise sobre os deveres fundamentais do contribuinte na Lei Federal nº 9.784/99, onde  realiza a interpretação do dispositivo legal e conclui-se que a solução  desta lei tende a ser observada nos processos administrativos sancionadores, pois pode-se levar a perda de controles e garantias  quanto do acusado em processo administrativo sancionador, que podem  ferir as prerrogativas inerentes a atuação do ente na esfera administrativa, se utilizando de persecução aplicado ao interesse público.

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